Методика составления отчета о прибылях и убытках (ф. № 2)
Форма отчета о прибылях и убытках, рекомендованная Минфином РФ, предусматривает наличие показателей о финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и за аналогичный период прошлого года, а также о доходах и расходах, их обеспечивших.
При заполнении этого отчета необходимо руководствоваться следующими положениями по бухгалтерскому учету: “Доходы организации” (ПБУ 9/99), “Расходы организации” (ПБУ 10/99), “Информация о связанных сторонах” (ПБУ 11/2008), “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008), “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” (ПБУ 18/02) и др.
Отчет о прибылях и убытках составляется нарастающим итогом с начала отчетного года и представляется в составе квартальной и годовой бухгалтерской отчетности. При необходимости получения дополнительной информации о прибылях и убытках форма № 2 может быть дополнена соответствующими показателями, включая расшифровки и иной справочный материал. Отчет о прибылях и убытках составляется по данным учетных регистров синтетического и аналитического учета счетов 90 “Выручка от продаж”, 91 “Прочие доходы и расходы”, 99 “Прибыли и убытки”.
Структура отчета о прибылях и убытках состоит из следующих разделов: “Доходы и расходы по обычным видам деятельности”, “Прочие доходы и расходы”, “Прибыль (убыток) до налогообложения”, “Чистая прибыль (убыток) отчетного периода” и “Справки”.
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (строка 010)
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии обязательных условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод;
г) право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (п.
12 ПБУ 9/99).По строке 010 показывают доходы, полученные от обычных видов деятельности предприятия. К таким доходам относится выручка от продажи продукции (товаров), а также поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг (п. 5, 6 ПБУ 9/99).
Не являются доходами предприятия и в отчете не отражаются следующие поступления:
• сумма НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей, полученные в составе выручки;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
• суммы залога или задатка;
• суммы, поступившие в погашение кредита или займа.
В типовой форме отчета выручка отражается полностью, т. е. без расшифровок. При необходимости в нем можно раскрыть существенные доходы отдельно по каждому виду деятельности, дополнив отчет новыми строками 011, 012 и т. д. (п. 18.1 ПБУ 9/99).
Это правило касается и расходов. Расходы, соответствующие каждому виду выделенного дохода, нужно показывать в отдельных строках. Доходы отражаются по кредиту счета 90 “Продажи” субсчет 1 “Выручка”. Для определения выручки из общей суммы доходов вычитаются суммы НДС, акцизы и экспертные таможенные пошлины. Их отражают по дебету счета 90 субсчетов 3 “Налог на добавленную стоимость”, 4 “Акцизы” и 5 “Экспортные таможенные пошлины”.
Выручка от продаж в бухгалтерском учете отражается двумя методами:
• методом начисления;
• кассовым методом.
На практике большинство фирм применяют метод начисления, т. е. выручку от продаж отражают в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках после перехода права собственности на товары (работы и выполненные услуги). Расходы фирмы в этом случае отражают в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место. Оплачены расходы или нет, значения не имеет.
Малые предприятия могут использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его состоит в том, что выручку от продажи в бухгалтерском учете отражают по мере поступления от покупателей оплаты за отгруженные товары (работы и услуги), т.
е. в момент оприходования денежных средств, имущества или зачета взаимных требований. Выручка по строке 010 формы № 2 указывается только после поступления денег от покупателя. Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражаются в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и других расходов.Малые предприятия самостоятельно выбирают тот или иной метод учета доходов и расходов, закрепив его в учетной политике фирмы.
Организации, которые не являются малыми, могут учитывать выручку только одним методом — начисления.
Пример 20. Учет выручки методом начисления.
В январе 2010 г. ОАО “Кама” продало товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Их себестоимость — 65 000 руб. Расходы на продажу товаров составили 15 000 руб.
Данные операции в учете ОАО “Кама” отражены следующим образом (руб.):
Д-т 62 | К-т 90-1 | 118 000 — отражена выручка от продажи товаров; |
Д-т 90-3 | К-т 68 | 18 000 — начислен НДС; |
Д-т 90-2 | К-т 41 | 65 000 — списана себестоимость проданных товаров; |
Д-т 90-2 | К-т 44 | 15 000 — списаны издержки обращения; |
Д-т 51 | К-т 62 | 118 000 — погашена задолженность покупателей за отгруженные товары; |
Д-т 90-9 | К-т 99 | 20 000 (118 000 — 18 000 — 65 000 — |
— 15 000) — отражена прибыль в январе 2010 г.
Пример 21. Учет выручки кассовым методом.
В декабре 2010 г. ООО “Альфа” реализовало товаров на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС.
За отгруженные товары покупатели перечислили только 800 000 руб.Данные операции в учете ООО “Альфа” отражены следующим образом (руб.):
Д-т 51 К-т 62 800 000 — частично погашена задолженность покупателей за отгруженные товары;
Д-т 62 К-т 90-1 800 000 — отражена выручка от продаж.
По строке 010 формы № 2 за 2010 г. выручка отражена в сумме 800 000 руб.
Себестоимость (строка 020)
По строке 020 отражается сумма расходов по обычным видам деятельности за отчетный период в круглых скобках.
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, расходы по обычным видам деятельности подразделяются на материальные, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие.
Не считаются расходами фирмы и не отражаются в отчете о прибылях и убытках:
• суммы, перечисленные в погашение кредита или займа, ранее полученного фирмой, в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Торговые фирмы могут учитывать товары двумя способами: по фактической себестоимости (это разрешено всем фирмам) или по продажным ценам (только организациям розничной торговли).
Если предприятие учитывает товары первым способом, то по строке 020 отражается фактическая себестоимость проданных товаров, списанная с кредита счета 41 “Товары” в дебет счета 90-2 субсчет “Себестоимость продаж”. Бухгалтерские проводки в таком случае будут такими:
Д-т 62 К-т 90-1 — отражена выручка от продажи товаров;
Д-т 90-2 К-т 68 — начислен НДС;
Д-т 90-2 К-т 41 — списана фактическая себестоимость проданных товаров.
Если же организация отражает товары вторым способом, то в себестоимость включается стоимость проданных товаров, списанная с кредита счета 41 за вычетом торговой наценки по ним. В учете при этом делают следующие записи:
Д-т 62 К-т 90-1 — отражена выручка от продажи товаров;
Д-т 90-2 К-т 68 — начислен НДС;
Д-т 90-2 К-т 41 — списана себестоимость проданных товаров;
Д-т 90-2 К-т 42 — сторнирована сумма торговой наценки.
Валовая прибыль (строка 029)
Это промежуточный итог, равный валовой прибыли предприятия. Он рассчитывается как разница между выручкой (строка 010) и себестоимостью (строка 020).
Коммерческие расходы (строка 030)
По этой строке отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, которые отражаются на счете 44 “Расходы на продажу”. Сумма коммерческих расходов указывается в форме № 2 в круглых скобках.
Производственные фирмы к коммерческим расходам относят затраты на рекламу своей продукции, ее транспортировку и упаковку, на представительские расходы, на выплату зарплаты и т. п. Вся сумма коммерческих расходов в бухгалтерском учете списывается по дебету субсчета 90-2 и кредиту 44.
Торговые предприятия по строке 030 отражают все затраты, связанные с ведением обычной деятельности. К ним относятся: транспортные расходы, связанные с приобретением товара; расходы на выплату заработной платы административно-управленческому персоналу и продавцам, по аренде офисных и торговых помещений, а также складов, на оплату услуг охраны, расходы на рекламу, представительские расходы; амортизацию НМА и основных средств и т. д.
Издержки обращения могут быть списаны двумя способами, которые должны быть закреплены в учетной политике торгового предприятия.
Первый способ применяется, когда согласно учетной политике вся сумма издержек обращения списывается полностью по дебету субсчета 90-2 кредиту счета 44.
Второй способ предусматривает списание по окончании месяца суммы издержек обращения, приходящейся на реализованные за месяц товары, по дебету субсчета 90-2 и кредиту счета 44.
Сумма транспортных расходов, связанных с покупкой товаров, распределяется между реализованными товарами и их остатком на конец месяца. Расчет таких сумм производится в соответствии со ст. 320 НК РФ. Транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров, рассчитываются по среднему проценту в следующем порядке:1) к остатку транспортных расходов на начало месяца прибавляются транспортные расходы, произведенные в течение отчетного месяца;
2) суммируются остатки товаров на конец месяца и товары, реализованные в течение месяца;
3) находится средний процент транспортных расходов по отношению к общей сумме товаров;
4) определяется сумма прямых транспортных расходов на остаток товаров на конец месяца умножением среднего процента на остаток товаров на конец месяца и делением на 100%.
Найденную сумму издержек обращения на остаток нереализованных товаров (сальдо по счету 44) суммируют с остатком товаров на конец месяца и отражают по строке 214 бухгалтерского баланса.
Управленческие расходы (строка 040)
По этой строке отражаются общехозяйственные расходы организации, которые фирма собирает на счете 26 “Общехозяйственные расходы”. Сумму так же, как и коммерческие расходы, указывают в отчете ф. № 2 в круглых скобках.
Управленческие расходы списывают на себестоимость двумя способами: либо все сразу в отчетном периоде, в котором они имели место: Д-т 90-2 и К-т 26; либо пропорционально доле реализованной продукции (работ, услуг): Д-т 20 и К-т 26.
При этом, используя второй способ формирования себестоимости, строка 040 не заполняется, поскольку управленческие расходы уже включены в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по строке 020.
Таким образом, предприятия, которые выпускают готовую продукцию (выполняют работы, оказывают услуги), по строке 040 указывают косвенные расходы, не связанные непосредственно с производством и не включенные в себестоимость продукции (работ, услуг). К таким затратам, в частности, относят:
• расходы на оплату труда административного персонала;
• расходы на подготовку и переподготовку кадров;
• расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;
• стоимость канцелярских товаров и других материалов и инвентаря, используемые для нужд управления, и т. д.
Торговые фирмы строку 040 не заполняют, потому что все затраты ими отражаются на счете 44 “Расходы на продажу”. Это относится и к затратам, которые непосредственно не связаны с процессом продажи товаров (например, расходы на выплату заработной платы администрации, по аренде помещений, по оплате услуг охраны и др.).
Несмотря на это, на практике бухгалтеры торговых предприятий списание расходов управленческого характера зачастую ошибочно отражают по строке 040. Однако все затраты торговой фирмы, относящиеся к реализованным товарам, следует показывать по строке 030 “Коммерческие расходы”. В этом случае бухгалтерская проводка на списание управленческих расходов будет такой: Д-т 90-2 К-т 44.
Прибыль (убыток) от продаж (строка 050)
По строке 050 указывается финансовый результат от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Получить его можно, если из выручки от продаж (строка 010) вычесть себестоимость проданных товаров (строка 020), коммерческие (строка 030) и управленческие (строка 040) расходы. Тот же результат будет, если из валовой прибыли (строка 029) вычесть коммерческие и управленческие расходы. Если в итоге получится убыток, то его сумму следует показать в круглых скобках.
Исчисление прибыли (убытка) от продаж показано в табл. 11.
Формирование показателей строк отчета о прибылях и убытках (ф. № 2)
Таблица 11
Показатель | Код | Формирование показателя |
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) | 010 | Разница между кредитовым оборотом субсчета «Выручка» счета 90 и дебетовыми оборотами субсчетов «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Экспортные пошлины» счета 90 |
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг | 020 | Дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетами 20, 41,43 и 45, а также 23 и 29, если продукция вспомогательных и обслуживающих производств реализуется на сторону. Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40, должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету «Себестоимость продаж», а если ниже - то вычитается из него |
Валовая прибыль | 029 | Разница между строками 010 и 020 |
Коммерческие расходы | 030 | Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 44 |
Управленческие расходы | 040 | Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 26 |
Прибыль (убыток) от продаж | 050 | Разность строки 010 и строк 020, 030 и 040 |
Прочие доходы и расходы
В соответствии с п. 7, 9, 10 ПБУ 9/99 прочими доходами являются: поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме инвалюты), продукции, товаров; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам); проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; прибыль прошлых лет; курсовые разницы и прочие доходы.
К прочим расходам относятся расходы, связанные: с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; участием в уставных капиталах других организаций; продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; отчислениями в оценочные резервы, создаваемыми в соответствии с правилами бухгалтерского учета (сомнительные долги, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.).
Кроме того, к прочим расходам относятся резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; перечисления средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с благотворительной деятельностью; расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы; сумма дебиторской задолженности и прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).
Проценты к получению (строка 060)
Здесь показываются суммы процентов, полученные от обслуживающего банка за использование денежных средств на расчетном или депозитном счете фирмы, а также проценты по займам, предоставленным другим юридическим и физическим лицам (в том числе оформленным облигациями).
Такие операции отражаются бухгалтерскими проводками:
Д-т 51 К-т 91-1 — начислены банком проценты;
Д-т 73 К-т 91-1 — начислены проценты по договору займа, выданному своему работнику;
Д-т 76 К-т 91-1 — начислены проценты по договору займа.
Проценты к уплате (строка 070)
По этой строке отчета отражаются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору) и дополнительные расходы по займам (суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа (кредита)) и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Проценты по полученным займам и кредитам должны начисляться согласно порядку, установленному по договорам займа и кредита (п. 7, 15, 16 ПБУ 15/2008). Если порядок начисления процентов договором не установлен, то следует исходить из требований ст. 809 ГК РФ: уплачивать и соответственно начислять проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа независимо от того, оплатили или нет суммы займа.
Например, начисленные проценты за пользование займом отражаются бухгалтерской записью по дебету субсчета 91-2 и кредиту счета 66 (67).
Сумма кредита или займа, полученная в инвалюте, пересчитывается в рубли. Пересчет производится на дату начисления процентов, на дату их уплаты и на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Полученная отрицательная курсовая разница отражается по Д-т 91-2 и К-т 66 (67). Эта курсовая разница по строке 070 не указывается, а отражается по строке 100 отчета о прибылях и убытках.
Доходы от участия в других организациях (строка 080)
По этой строке отчета отражаются доходы от вкладов в уставные капиталы других фирм (включая проценты по ценным бумагам) и прибыль от совместной деятельности.
Предприятие может иметь долю в уставных капиталах других фирм и получать часть прибыли (дивиденды по акциям), если его деятельность не является основной и сумма доходов не превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период. Такие доходы отражаются по строке 080 отчета бухгалтерской проводкой: Д-т 76 и К-т 91-1.
Если получение прибыли от участия в уставных капиталах других фирм или дивидендов по акциям является обычным видом деятельности предприятия, то доходы по такой деятельности показываются по строке 010 отчета.
Фирмы могут вести совместную деятельность, объединив свои вклады (ст. 1041 ГК РФ). Для этого они заключают договор простого товарищества. Один из участников берет на себя обязанность вести учет доходов и расходов по общему делу. Доход от совместной деятельности начисляют в тот день, когда товарищи распределят полученную прибыль между собой (п. 7, 16 ПБУ 9/99). В отчете эта сумма будет отражена в строке 080 бухгалтерской проводкой: Д-т 76 и К-т 91-1 — начислена сумма дохода по договору простого товарищества.
Прочие доходы (строка 090)
По этой строке отчета отражаются доходы:
• от сдачи имущества в аренду и предоставления другим организациям прав на патенты, если такая деятельность не является для фирмы основной;
• продажи прочего имущества фирмы (основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного капитального строительства или материалы);
• списания оценочных резервов; полученных штрафов и пени за нарушение партнерами условий договоров;
• стоимости безвозмездно полученного имущества;
• возмещенных фирме убытков и положительных курсовых разниц; выявленной в отчетном году прибыли прошлых лет и полученных в результате чрезвычайных обстоятельств доходов;
• др. (гл. III “Прочие поступления” п. 7, 9, 10 ПБУ 9/99).
Вышеперечисленные доходы на счетах бухгалтерского учета отражаются следующим образом:
Д-т 76 К-т 91-1 — начислена арендная плата;
Д-т 76 К-т 91-1 — отражен доход от предоставления другим фирмам прав на объект интеллектуальной собственности;
Д-т 76 К-т 91-1 — отражен доход от продажи основных средств, материалов или исключительного права на патент (изобретение);
Д-т 57 К-т 91-1 — отражена положительная разница между курсом купли валюты и официальным курсом Банка России; и т. д.
Прочие расходы (строка 100)
По строке 100 отчета отражаются затраты, перечисленные в гл. III “Прочие расходы” ПБУ 10/99, а именно:
• расходы по сдаче имущества в аренду (суммы начисленной амортизации по объекту основного средства и затраты на его ремонт) при условии, что сдача активов фирмы в аренду не является основной деятельностью и сумма доходов от аренды не превышает 5% от общей суммы выручки фирмы за отчетный период;
• расходы от списания прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т. д.);
• расходы по оплате услуг банка и процентов по кредитам и займам;
• признанные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, и отрицательные курсовые разницы;
• убытки, возмещаемые другим фирмам;
• др. (гл. III “Прочие расходы”, п.11-14 ПБУ 10/99).
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности или должник признан банкротом, показываются по строке 100. Списывать безнадежные долги нужно с учетом НДС. Согласно письму Минфина РФ от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, а также из письма МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945@. Кроме того, по строке 100 указываются отчисления в оценочные резервы, а также штрафы и пени по налогам.
Отражение прочих расходов на счетах бухгалтерского учета осуществляется следующим образом:
Д-т 91-2 К-т 76, 02 — отражены расходы, связанные со сдачей имущества в аренду и начислена амортизация по объекту, сданному в аренду (соответственно);
Д-т 91-2 К-т 76, 05 — учтены другие расходы (затраты на юридические услуги, связанные с заключением договора на использование исключительного права) и начислена амортизация нематериального актива (соответственно);
Д-т 91-2 К-т 10, 23, 25 (20) — списаны балансовая стоимость проданных излишков материалов и расходы по их выбытию (разгрузка, транспортировка);
Д-т 91-2 К-т 01, 04 — списана остаточная стоимость выбывших основных средств и нематериальных активов (соответственно);
Д-т 91-2 К-т 57 — списана проданная валюта;
Д-т 91-2 К-т 68 — начислены налоги на имущество, НДС с безвозмездно переданного имущества, транспортный налог, госпошлина при судебных разбирательствах фирмы, страховые взносы с доходов работников, которые получают прочие доходы; и т. д.
Корректировка бухгалтерской прибыли. Отложенные налоговые активы (ОНА) (строка 141)
Заполнять эту строку, а также строки 142 и 200 нужно в соответствии с ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”.
Если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом учете, возникают вычитаемые временные разницы (ВВР). Например, если организация, используя кассовый метод расчета налога на прибыль, отпустила материалы в производство, а деньги за них еще не заплатила или сумма амортизации в бухгалтерском учете оказалась больше, чем в налоговом учете.
Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль (с 2009 г. 20 %), то полученная величина будет считаться ОНА. Для учета таких активов служит счет 09 “Отложенные налоговые активы”.
Если разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 положительна, то результат прибавляют к прибыли до налогообложения (уменьшают убыток).
Если же, напротив, разница отрицательная, то показатель строки 141 вычитается из прибыли (прибавить к убытку). В этом случае нужно указать его в отчете ф. № 2 в круглых скобках.
Пример 22. В октябре 2010 г. ООО “Центр” продало станок. Убыток от продажи как в бухгалтерском, так и налоговом учете составил 9000 руб. На момент продажи оставшийся срок службы станка составил 12 месяцев. В бухгалтерском учете эта сумма относится на финансовые результаты единовременно, т. е. в октябре, а в налоговом убыток распределяется равномерно в течение 12 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, при продаже станка в учете фирмы образовались вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме 9000 руб. С этой суммы бухгалтер формирует отложенные налоговые активы (ОНА) (руб.):
Д-т 09 | К-т 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” | 1800 (9000 х 20%) — отражена сумма отложенного налогового актива. |
Начиная с ноября 2010 г. в налоговом учете бухгалтер ООО “Центр” должен ежемесячно включать в состав расходов 750 руб. (9 000 руб. : 12 мес.), одновременно уменьшая ОНА бухгалтерской проводкой (руб.):
Д-т 68 К-т 09 150 (750 руб. х 20%) — частично погашен ОНА.
Кредитовый оборот по счету 09 с ноября по декабрь 2010 г. составил 300 руб. (150 руб. х 2 мес.).
Разница между оборотом по дебету и кредиту счета 09 равна 1500 руб. (1800 - 300).
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) (строка 142)
Если расходы в бухгалтерском учете признаются позже, а доходы раньше, чем в налоговом, то в учете предприятия появляются налогооблагаемые временные разницы.
При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет “доплатить”, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учет отложенного налогового обязательства ведется на счете 77 “Отложенные налоговые обязательства”.
Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 будет отрицательным. Он вписывается в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках и вычитается из прибыли до налогообложения.
Если же, наоборот, дебетовый оборот по счету 77 превысит кредитовый, такая разница прибавляется к сумме прибыли, полученной до налогообложения.
Малые предприятия могут поставить в строках 141, 142 и 200 прочерки, поскольку выполнять требования ПБУ 18/02 они не обязаны.
Пример 23. К началу 2010 г. на балансе ЗАО “Люкс” числилось основное средство по остаточной стоимости 30 000 руб. По данным бухгалтерского учета, на начало года оставшийся срок службы этого объекта равнялся 12 месяцам, и к концу года оно было полностью амортизировано.
В налоговом учете срок службы объекта истек еще в прошлом отчетном году. Поэтому в 2010 г. амортизация по нему не начислялась. Из-за расхождения между бухгалтерской и налоговой амортизацией в прошлом отчетном году было сформировано отложенное налоговое обязательство. При начислении амортизации в бухгалтерском учете это обязательство следует погашать ежемесячно (руб.):
Д-т 20 (23, 26, ...) | К-т 02 | 2 500 (30 000 руб. : 12 мес.) и |
Д-т 77 | К-т 68 | 500 (2500 х 20%) — частично погашено ОНО. |
Текущий налог на прибыль (строка 150)
Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период и показанной в декларации. По строке 150 отчета эту сумму вписывают в круглых скобках.
Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации.
При начислении налога на прибыль делается бухгалтерская запись:
Д-т 99 К-т 68 — начислен налог на прибыль.
В том случае, если фирма применяет ПБУ 18/02, то строка 150 отчета заполняется по данным бухгалтерского учета. Для этого полученную бухгалтерскую прибыль умножают на ставку налога на прибыль. Затем полученную сумму нужно увеличить на сумму отложенного налогового актива и уменьшить на сумму отложенного налогового обязательства, используя данные бухгалтерских записей:
Д-т 09 К-т 68 — отражен отложенный налоговый актив;
Д-т 68 К-т 77 — отражено в учете отложенное налоговое обязательство.
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (строка 190)
Исходя из требований к отчетности по строке 190 показывают чистую прибыль (убыток), полученную за этот отчетный год. Сумма конечного финансового результата компании показывается за минусом налога на прибыль:
стр. 190 = стр. 140 ± стр. 141 ± 142 - стр. 150.
Если результатом деятельности организации является убыток, то его следует указать в круглых скобках.
Пример формирования показателей чистой прибыли приведен в табл. 12.
Таблица 12
Формирование показателей строк отчета о прибылях и убытках ф. № 2
Показатель | Код | Формирование показателя |
Прибыль (убыток до налогообложения) | 140 | Стр. 050 + стр. 060 - стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 - - стр. 100 |
Отложенные налоговые активы | 141 | Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 (если результат положительный, его прибавляют к стр. 140, если отрицательный - вычитают) |
Отложенные налоговые обязательства | 142 | Разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 77 (если результат положительный, его вычитают из стр. 140, если отрицательный - прибавляют) |
Показатель | Код | Формирование показателя |
Текущий налог на прибыль | 150 | Дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом счета 68, на котором отражены расчеты по налогу на прибыль. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств. То есть в этой строке отражается сумма налога на прибыль, которую организация должна перечислить в бюджет |
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода | 190 | Стр. 140±стр. 141 ±стр. 142-стр. 150 |
Постоянные налоговые обязательства (активы) (строка 200)
Многие затраты организации не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных НК РФ.
В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включаются в расходы организации полностью. Поэтому на практике довольно часто складывается ситуация, когда организация потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.
Исходя из этого, налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, чем по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения называется постоянным налоговым обязательством (ПНО). Эта сумма отражается в отчете о прибылях и убытках по строке 200.
Рассчитывается ПНО по следующей формуле:
Постоянные налоговые
= Постоянные разницы х 20%.
обязательства (активы)
Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не учитываются при расчете налога на прибыль. Например, стоимость безвозмездно переданного имущества. Или учитываются, но в пределах нормативов, тогда как в бухгалтерском учете списываются полностью. Скажем, представительские расходы, затраты на рекламу или расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.
Постоянная разница = Сумма данного вида расхода, признанная в бухгалтерском учете
— Сумма данного вида расходов, признанных в налоговом учете.
Если подобную постоянную разницу умножить на 20% (с 2009 г.), то получится постоянное налоговое обязательство.
Сумму постоянной разницы следует отразить на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла. Если дебетовый оборот по счету 99 субсчет “Постоянное налоговое обязательство” превышает кредитовый, то показатель строки 200 будет отрицательным. В этом случае его нужно отразить в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках и указать по строке 200 отчета “СПРАВОЧНО”.
С 2008 г. в бухгалтерской отчетности появилось понятие постоянного налогового актива (в прежней редакции ПБУ 18/02 его не было). Такой актив возникает, когда у организации образуется доход в бухгалтерском учете, но в налоговом учете эту сумму доходом не признают. Например, безвозмездная передача имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале организации составляет более 50%. Такая операция в бухгалтерском учете формирует доход, но налогом на прибыль эта сумма не облагается (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подобный доход отражают как постоянный налоговый актив (ПНА) и при расчете чистой прибыли учитывают со знаком “плюс”:
Д-т 68 К-т 99 субсчет “ПНА” — начислен постоянный налоговый актив.
Пример 24. ОАО “Центр” торгует мебелью. В 2010 г. предприятие провело акцию — розыгрыш призов. Расходы на их приобретение составили 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).
При налогообложении прибыли сумма этих расходов учитывается в пределах 1% от полученной организацией выручки.
В бухгалтерском учете ОАО “Центр” будут произведены следующие записи (руб.):
В 2010 г. ОАО “Центр” продало мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Следовательно, ОАО “Центр” может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 х 1% : 100%) расходов на рекламные призы.
Д-т 44 субсч. “Расходы на рекламу” | К-т 76 | 50 000 — расходы на рекламу; |
Д-т 19 | К-т 76 | 9000 — учтен НДС по рекламным расходам; |
Д-т 68
| К-т 19
| 9000 — НДС принят к вычету.
|
Оставшиеся 5000 руб. (50 000 — 45 000) составляют постоянные разницы (ПР). При этом следует учесть, что НДС, который приходится на неучтенные при налогообложении расходы, к вычету не принимаются. НДС также образует постоянные разницы в сумме 900 руб. (5000 х 18%). Данная операция отражается следующим образом (руб.):
Д-т 19 | К-т 68 субсч. “Расчеты по НДС” | 900 — восстановлен НДС, принятый к вычету; |
Д-т 91-2 | К-т 19 | 900 — списан НДС по сверхнормативным расходам по рекламе. |
Суммы постоянных разниц облагаются налогом на прибыль, и получается постоянное налоговое обязательство: 1180 руб. ((5000 руб. + + 900 руб.) х 20%), которое отражают на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т 99 К-т 68 1180 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство.
Если дебетовый оборот по счету 99 субсчет “ПНО” превышает кредитовый, то показатель строки 200 будет отрицательным и в отчете о прибылях и убытках отражен в круглых скобках.
Пример 24. В 2010 г. ООО “Перекресток” получило безвозмездно от своего учредителя ЗАО “Центр” деньги в сумме 500 000 руб. Доля ЗАО “Центр” в уставном капитале ООО “Перекресток” составляет 100%.
В бухгалтерии ООО “Перекресток” произведены следующие проводки (руб.):
Д-т 51 | К-т 98-2 | 500 000 — безвозмездно получены деньги на расчетный счет; |
Д-т 98-2 | К-т 91-1 | 500 000 — безвозмездно полученная сумма учтена в составе прочих доходов;
|
Д-т 68 | К-т 99 субсч. “ПНА” | 100 000 (500 000 х 20%) — отражен ПНА. |
Сумма 100 000 руб. в отчете о прибылях и убытках будет отражена по строке 200 без скобок.
Базовая прибыль (убыток) на акцию (без указания строки)
Заполняют данную строку только акционерные общества. Общества с ограниченной ответственностью по этой строке ставят прочерк. Здесь приводят базовую прибыль (убыток) на одну акцию. Это часть прибыли отчетного периода, которая причитается владельцам обыкновенных акций. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.
Для расчета базовой прибыли на одну акцию необходимо рассчитать средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые находятся в обращении в течение отчетного периода. Для этого количество обыкновенных акций на первое число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. Затем базовую прибыль (убыток) на одну акцию рассчитывают по формуле
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию (без указания строки)
Эту строку заполняют только акционерные общества. Разводненная прибыль (убыток) на одну акцию отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение) на одну акцию в случае:
• конвертации (обмена) всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обычные акции;
• исполнения всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.
Расчет разводненной прибыли (убытка ) на одну акцию основан на предположении, что привилегированные акции обменены на обыкновенные. Сумма обыкновенных акций, которые были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций, представляет собой суммарное количество обыкновенных акций. Разводненную прибыль (убыток) на акцию рассчитывают по формуле
Разводненная прибыль Чистая прибыль
(убыток) на одну =----------------------------------------------------------------------------------- .
акцию Суммарное количество обыкновенных акций
В конце отчета о прибылях и убытках представлена дополнительная таблица “Расшифровка отдельных прибылей и убытков”. В ней детализируются наиболее значимые виды прочих доходов и расходов. Коды строк в расшифровке не предусмотрены, поэтому они устанавливаются самостоятельно. Например, за предусмотренными в таблице показателями закрепить коды 210-260:
• строка 210 “Штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение хозяйственных договоров, полученные или заплаченные организацией”;
• строка 220 “Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году”;
• строка 230 “Возмещение убытков, причиненных неиспользованием или ненадлежащим использованием обязательств”;
• строка 240 “Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте”;
• строка 250 “Отчисления в оценочные резервы”;
• строка 260 “Списание дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности”.
Еще по теме Методика составления отчета о прибылях и убытках (ф. № 2):
- 1. Методика составления и теории платежного баланса
- Статья 962. Уменьшение убытков от страхового случая
- 23.4. КАК ФИРМЕ ОПРЕДЕЛИТЬ ОБЪЕМ ПРОИЗВОДСТВА, ПРИНОСЯЩИЙ МАКСИМУМ ПРИБЫЛИ ИЛИ МИНИМУМ УБЫТКОВ В ДОЛГОВРЕМЕННОМ ПЕРИОДЕ?
- Статья 117. Отчет внешнего управляющего
- 9.5. РАБОТА С ОТЧЕТАМИ
- 23.3. КАК ФИРМЕ ОПРЕДЕЛИТЬ ОБЪЕМ ПРОИЗВОДСТВА, ПРИНОСЯЩИЙ МАКСИМУМ ПРИБЫЛИ ИЛИ МИНИМУМ УБЫТКОВ В КРАТКОСРОЧНОМ ПЕРИОДЕ: ДВА ПОДХОДА
- 20.1. ПРИБЫЛЬ: ЭКОНОМИЧЕСКАЯ И НОРМАЛЬНАЯ
- 10.5. Отчет об андеррайтинге
- Типы отчетов
- Рассылка отчетов
- Сборник практических работ. Технология составления бухгалтерской отчетности, 2012