Характеристика понятийного аппарата

Консолидированная финансовая отчетность — это отчет­ность группы юридических лиц, призванная характеризовать финансовое положение на отчетную дату и финансовый резуль­тат за отчетный период. Правила ее составления и представле­ния определяются МСФО¹ и нормативными актами Министер­ства финансов РФ^{1 2}.

^[1]МСФО (IAS) 27 “Консолидированная финансовая отчетность”.

²Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 30 де­кабря 1996 г. № 112.

Консолидированная отчетность составляется на основе бух­галтерских отчетов организации, входящих в группу и вспомо­гательных (разработочных) таблиц, составленных по данным бухгалтерской отчетности организации.

Понятия “материнская компания”, “дочерняя организа­ция”, “группа”:

В МСФО материнская компания (организация) — это организация, имеющая одну или несколько дочерних организа­ций. Материнская компания может иметь инвестиции в ассоци­ированные компании или совместную деятельность (п. 4 IAS 27).

В РСБУ головная организация — организация, имеющая дочерние и зависимые общества (п. 1.1 приказа от 30 декабря 1996 г. № 112 “О методических рекомендациях по составлению и пред­ставлению сводной бухгалтерской отчетности” (далее — прика­за № 112)). Головная организация по отношению к дочерним об­ществам выступает как основное общество (товарищество), по от­ношению к зависимым обществам — как преобладающее (уча­ствующее) общество (п. 1.2 приказа № 112).

Как видно из приведенных определений, понятия головной организации в РСБУ и материнской организации в МСФО со­впадают, если материнская организация (МСФО) является ин­вестором в ассоциированные компании.

В МСФО дочерняя организация — это организация, нахо­дящаяся под контролем материнской компании, которая конт­ролирует формирование его совета директоров или является владельцем более 50% его акционерного капитала по номиналь­ной стоимости.

В РСБУ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарище­ство в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, прини­маемые таким обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ).

Понятие категории дочерней организации в МСФО и РСБУ близки по содержанию. Различие состоит в том, что в МСФО дочерняя организация определяется через понятие “контроль”, а в РСБУ через признаки такого контроля.

В МСФО группа (корпорация) — это материнская органи­зация и ее дочерние общества при полном контроле над ними.

В РСБУ группой называется группа взаимосвязанных орга­низаций (п. 1.1 приказа № 112). Группой в целях сводной отчет­ности называется головная организация с ее дочерними и зави­симыми организациями.

Несмотря на отдельные различия в терминологии, эконо­мическое содержание группы в РСБУ и МСФО в целом совпа­дают, поскольку различия в определении группы не приводят к различиям в составе отчетности для консолидации.

Понятие “контроль”:

В МСФО контроль — это полномочия на управление фи­нансовой и операционной политикой организации таким обра­зом, чтобы получить выгоды от ее деятельности.

В РСБУ понятие “контроль” введено Положением по бух­галтерскому учету “Информация о связанных сторонах” (ПБУ 11/2008). Юридическое лицо, как правило, имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим ли­цом, в целях получения экономической выгоды от деятельности последнего (контролировать другое юридическое лицо) при вы­полнении определенных условий (п. 7 ПБУ 11/2008).

Понятие “контроль” в обоих нормативных актах совпадает.

Понятия “зависимое общество” в РСБУ, “ассоциирован­ные компании” в МСФО и “значительное влияние”:

В РСБУ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 ГК РФ). Согласно п. 8 ПБУ 11/2008 юридическое и (или) физическое лицо оказывает значительное влияние на дру­гое юридическое лицо, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контро­лирует его. Значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учреди­тельных документов, заключительного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельствах.

В МСФО ассоциированная компания — это организация, на деятельность которой инвестор оказывает значительное вли­яние, но которая не является ни дочерней организацией, ни орга­низацией, занимающейся совместной деятельностью (п. 2 IAS 28).

Из вышеизложенного видно, что понятия “зависимое обще­ство” в РСБУ и “ассоциированная компания” в МСФО практи­чески совпадают.

Понятия “сводная отчетность” в РСБУ и “консолидиро­ванная отчетность” в МСФО:

В РСБУ сводная бухгалтерская отчетность — это систе­ма показателей, отражающих финансовое положение на отчет­ную дату и финансовые результаты за отчетный период взаи­мосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной орга­низации и ее дочерних обществ, а также включает данные о за­висимых обществах (п. 1.2 приказа № 112). Головная организа­ция может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ (подп. 2 п. 1.8 Приказа № 112).

В МСФО консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, подготовленная единой эко­номической организацией (п. 4 IAS 27). Материнская организа­ция представляет консолидированную финансовую отчетность, в которой она консолидирует свои инвестиции в дочерние орга­низации (п. 9 IAS 27).

Материнская или дочерняя организации могут быть инве­сторами ассоциированной организации или предпринимателя­ми в совместно контролируемой организации. В таких случаях консолидированная финансовая отчетность, подготовленная и представленная в соответствии с IAS 27, должна отвечать тре­бованиям, предъявляемым IAS 28 “Инвестиции в ассоциирован­ные организации” и IAS 31 “Участие в совместной деятельнос­ти” (п. 5 IAS 27).

Как видно из определений категорий консолидированной финансовой и сводной бухгалтерской отчетности, они практи­чески идентичны. Отличия присутствуют на уровне технологии формирования показателей сводной отчетности и определяют­ся различиями в понимании термина “группа”, а также при включении в консолидированную отчетность показателей со­вместной деятельности.

Понятия “совместная деятельность” и “совместно конт­ролируемые организации”:

В РСБУ (приказ № 112) понятие совместная деятельность отсутствует. Однако в п. 3 ПБУ 20/03 дано определение катего­рии “Информация об участии в совместной деятельности”. Под информацией об участии в совместной деятельности понимает­ся информация, раскрывающая часть деятельности (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юриди­ческого лица.

Пунктом 5 ПБУ 20/03 совместная деятельность определя­ется в таких формах, как: совместное осуществление операций; совместное использование активов и совместное осуществление деятельности.

В бухгалтерской отчетности организации информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию при наличии договоров, условиями которых устанавливается рас­пределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получе­ния экономических выгод или дохода (п. 4 ПБУ 20/03).

В МСФО совместная деятельность — это договор, согласно которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю (п. 3 IAS 31).

Совместная деятельность может осуществляться тремя основными типами: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируе­мые организации, которые отвечают определению совместной деятельности (п. 7 IAS 31).

Сравнение понятий “совместная деятельность” по МСФО и РСБУ показало, что виды совместной деятельности совпада­ют только для совместно осуществляемых (контролируемых) операций и совместно используемых (контролируемых) акти­вов.

Понятие “единая учетная политика”:

В МСФО консолидированная финансовая отчетность ма­теринской и дочерней организаций должна составляться на ос­нове единой учетной политики (п. 27 МСФО 28).

В РСБУ при составлении сводной бухгалтерской отчетнос­ти используется единая учетная политика в отношении анало­гичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ (п. 27 МСФО 27).

Если учетная политика дочернего общества в чем-либо от­личалась от используемой для составления сводной бухгалтер­ской отчетности, то она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой головной (материнской) организаци­ей для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Понятие “доля меньшинства”:

В МСФО доля меньшинства — это часть прибыли или убыт­ка, а также чистых активов организации, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская организация не владеет пря­мо или косвенно через дочерние структуры. Для отчетного пе­риода, начинающегося с 1 июля 2009 г. или после этой даты, раз­решается применять новую редакцию IAS 27 “Консолидирован­ная и индивидуальная (отдельная) финансовая отчетность”.

В РСБУ при объединении бухгалтерской отчетности голов­ной организации и бухгалтерской отчетности дочернего обще­ства, в котором головная организация имеет более 50%, но не менее 100% голосующих акций акционерного общества или бо­лее 50%, но не менее 100% уставного капитала общества с огра­ниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соот­ветственно в уставном капитале и финансовых результатах де­ятельности общества (п. 3.9 приказа № 112).

Показатель доли меньшинства в сводном балансе отража­ет величину уставного капитала дочернего общества, не при­надлежащего головной организации. Доля меньшинства опре­деляется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих го­ловной организации голосующих акций в их общем количестве (не принадлежащей головной организации доли уставного ка­питала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III “Ка­питал и резервы” бухгалтерского баланса за минусом статей “Фонд социальной сферы” и “Целевые финансирование и по­ступления”.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли мень­шинства отражается отдельной строкой “ Доля меньшинства” за итогом раздела III “Капитал и резервы”, а составляющие ка­питала группы — за минусом доли меньшинства.

Из вышеизложенного видно, принципы расчета доли мень­шинства как в МСФО, так и РСБУ практически совпадают. Од­нако имеется и отличие. В МСФО доля меньшинства отражает­ся в балансе вычитаемой статьей, в РСБУ она записывается от­дельной статьей, а статья капитала отражается в нетто-оценке.