<<
>>

Методы оценки отдельных статей баланса и требования к представлению информации об активах и обязательствах

Оценка — это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. При оценке статей бухгалтерского баланса организации должны обеспечить соблюдение требований и допуще­ний, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г.

№ 34н, и ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Согласно указанным выше нормативным документам оценка объектов учета зависит от их видов и целей. Существуют особенно­сти оценки: при постановке объектов на бухгалтерский учет, для отра­жения учетных объектов в бухгалтерской отчетности, для налоговых отчетов, для статистической отчетности, для прочих целей.

При отражении имущества в бухгалтерском балансе оно может оцениваться:

• по первоначальной стоимости объекта, в том числе по факти­ческой себестоимости;

• по рыночной стоимости;

• по стоимости, обусловленной соглашением сторон;

• по остаточной стоимости, которая определяется расчетным путем, когда из учетной (первоначальной) стоимости имуще­ства вычитаются суммы начисленной амортизации (износа);

• по восстановительной стоимости, в этой оценке имущество отражается после его переоценки;

• по цене возможной реализации, эта оценка применяется в случае превышения его учетной стоимости над ценой его возможной реализации.

Обязательства в бухгалтерском балансе в соответствии с установленными правилами могут оцениваться:

• из сумм, вытекающих из договора, установленных по согласованию сторон;

• уменьшаться или увеличиваться на сумму процентов (дохо­дов), предусмотренных к получению на соответствующие отчетные даты до момента завершения сделки;

• корректироваться на сумму резерва сомнительных долго в случае, если резерв образуется по дебиторской задолжен­ности.

В международной практике за основу оценки при подготовке финансовых отчетов организаций принимают первоначальную сто­имость.

Обычно она комбинируется с другими оценками, в том числе с оценкой по текущей рыночной стоимости, либо по реальной (дис­контированной) стоимости будущих чистых поступлений при оцен­ке активов. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимо­сти будущих чистых отчислений денежных средств.

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за пери­од, предшествующий отчетному. В графе «На начало отчетного года» показываются данные на начало года, которые должны соответство­вать данным графы «На конец отчетного периода» предыдущего года с учетом произведенной на начало отчетного года реорганизации, а также изменений в учетной политике и оценке показателей бухгал­терской отчетности.

Рассмотрим особенности оценки отдельных видов имущества и обязательств в Российской Федерации согласно требованиям Про­граммы реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в соответствии с международными стандартами учета и финан­совой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г. № 283).

Нематериальные активы коммерческих организаций показыва­ются в балансе по остаточной стоимости. С 1 января 2001 г. амортиза­ция начисляется по нематериальным активам, полученным по догово­ру дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств. Такие нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использо­ванию в запланированных целях.

В бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 14/2000 «Учет нема­териальных активов» отражаются первоначальная стоимость и сум­ма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации в бух­галтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

•о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

• о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

• о способах начисления амортизационных отчислений по отдель­ным группам нематериальных активов;

• о способах отражения в бухгалтерском учете амортизацион­ных отчислений по нематериальным активам.

Основные средства, как действующие, так и находящиеся на реконструкции, модернизации, консервации или в запасе, отража­ются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется). Изме­нение первоначальной стоимости основных средств согласно действу­ющим нормативным документам допускается в случаях достройки, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следует обратить внимание на то, что оприходо­вание материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств, предусмотрено по рыночной стоимости на дату списания основных средств. Соответствующая сумма зачисляется на прочие доходы и расходы коммерческой организации.

Согласно МСФО 16 «Основные средства» актив, признанный в качестве объекта основных средств, оценивается по первоначаль­ной стоимости либо себестоимости, если актив произведен в органи­зации и отражается в балансе по остаточной стоимости. Для целей бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 6/01 по основным средствам подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следу­ющая информация:

• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортиза­ции по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

• о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

• о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

• об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объек­тов);

• о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

• об объектах основных средств, стоимость которых не погаша­ется;

• об объектах основных средств, предоставленных и получен­ных по договору аренды;

• о способах начисления амортизационных отчислений по отдель­ным группам объектов основных средств;

• об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государ­ственной регистрации.

Переоценка возможна, если возникает значительное расхожде­ние между балансовой и реальной стоимостью основных средств. Результаты переоценки в случае увеличения балансовой стоимости согласно МСФО 16 относятся на увеличение собственного капитала.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтер­ском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвесто­ра). Размер указанных затрат зависит от способа выполнения строи­тельно-монтажных работ:

• при подрядном способе — по договорной стоимости работ, принятых застройщиком-заказчиком к оплате у подрядчика;

• при хозяйственном способе — по фактической себестоимости работ, выполненных организацией-застройщиком собствен­ными силами.

Доходные вложения в материальные ценности (имущество, пере­данное в лизинг или по договору проката) оцениваются в балансе по остаточной стоимости указанного имущества.

Согласно МСФО 17 «Аренда» актив, находящийся в финансо­вом лизинге, должен отражаться не в качестве имущества, а в качест­ве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестици­ям в аренду. Чистые инвестиции означают общую сумму инвестиций в лизинг за минусом неполученного дохода от сданного в аренду акти­ва. Общая сумма инвестиций в лизинг включает минимальные аренд­ные платежи и любую негарантированную оплатой остаточную сто­имость актива.

Долгосрочные финансовые вложения (кроме займов) согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» для целей последующей оценки подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (цен­ные бумаги, обращающиеся на организованном рынке), и финансо­вые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не опреде­ляется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в уста­новленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бух­галтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыноч­ной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может про­изводить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспон­денции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной сто­имости, т.е. в сумме фактических затрат на их приобретение для инве­стора. Устойчивое существенное снижение стоимости таких финан­совых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывала получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финан­совых вложений. В этом случае на основе расчета организации опреде­ляется стоимость финансовых вложений, равная разнице между их сто­имостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным нали­чием ряда условий, определенных требованиями ПБУ 19/02.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка проводится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обес­ценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчи­вое существенное снижение стоимости финансовых вложений, орга­низация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимо­стью таких финансовых вложений:

Д 91 — К 59 — отражена сумма начисленного резерва под обес­ценение финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов. В бухгал­терской отчетности стоимость таких финансовых вложений показы­вается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право про­водить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бух­галтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено под­тверждение результатов указанной проверки.

Если проверка на обесценение финансовых вложений на основе имеющейся информации не дала положительных результатов, а так­же при выбытии финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям отно­сится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие. При этом в бухгалтерском учете организации делается запись:

Д 59 — К 91 — отнесена на финансовые результаты деятельности организации сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется теку­щая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансо­вые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение, или увеличение расходов некоммерческой организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам орга­низация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Информация о применении такой оценки и способах расчета дискон­тированной стоимости должна приводиться в пояснительной запис­ке. Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обо­снованности расчета путем привлечения специалистов — аудиторов или оценщиков.

Согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» вложения в долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерской отчетности в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату совершения операции, и переоценке не подлежат, например облига­ции внутреннего валютного займа.

Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций должна отра­жаться:

• по себестоимости;

• по переоцененной стоимости;

• в отношении рыночных долевых ценных бумаг — по наимень­шему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимо­сти, определенной на основе портфеля инвестиций.

Согласно требованиям ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности организации должна быть представлена в случае ее существенности следующая информация:

• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

• последствия изменений способов оценки финансовых вложе­ний при их выбытии;

• стоимость финансовых вложений, по которым можно опреде­лить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по кото­рым определялась текущая рыночная стоимость;

• по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначаль­ной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложе­ний, обремененных залогом;

• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лица (кроме продажи);

• данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва использованных в отчетном году;

• по долговым ценным бумагам и предоставленным займам данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о вели­чине их дисконтированной стоимости, о примененных спосо­бах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгал­терскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Материально-производственные запасы (МПЗ) отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, предусмотренной ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов?-. При постановке на бухгал­терский учет они оцениваются по фактической себестоимости, вклю­чая расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. С 1 января 2000 г. факти­ческую себестоимость МПЗ необходимо увеличивать или уменьшать на суммовые разницы, возникающие при расчетах за них.

На определенные отчетные даты оценка МПЗ производится:

• по стоимости каждой единицы ценностей;

• по средней себестоимости (при использовании в соответствии с принятой учетной политикой метода оценки запасов при их выбытии по средней себестоимости);

• по стоимости первых или последних закупок (при оценке запа­сов при их выбытии по методу ФИФО или ЛИФО).

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтер­ской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из способа использования в произ­водстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых спосо­бов оценки запасов.

Материально-производственные запасы, которые морально уста­рели, полностью или частично потеряли свое первоначальное каче­ство либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) кото­рых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости матери­альных ценностей. Этот резерв образуется за счет финансовых резуль­татов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете организации делается запись:

Д 91 — К 14 — начислен резерв под снижение стоимости матери­альных ценностей.

Материально-производственные запасы, принадлежащие органи­зации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Согласно международному стандарту IAS 2 «Запасы» материаль­но-производственные запасы должны оцениваться по наименьшей из двух оценок — себестоимости или возможной чистой цене продаж. Предполагается, что активы не должны оцениваться выше сумм, кото­рые будут получены при их возможной реализации. Себестоимость запасов должна включать в себя все затраты на приобретение, на пере­работку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить их до настоящего местоположения и довести до текущего состояния. Возможная чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом предполагаемых издержек по продаже.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом суще­ственности как минимум следующая информация:

• о способах оценки МПЗ по их группам (видам);

• о последствиях изменений способов оценки МПЗ;

• о стоимости МПЗ, переданных в залог;

• о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Незавершенное производство отражается в балансе в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соот­ветствии с нормативными положениями по бухгалтерскому учету, т.е. одним из четырех методов:

• по фактической производственной себестоимости;

• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• по прямым статьям расходов;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

В современных условиях хозяйствования предпочтительной ста­новится оценка незавершенного производства по прямым затратам или материальным расходам.

В международной практике незавершенное производство оцени­вается аналогично материально-производственным запасам.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себе­стоимости, включающей затраты, связанные с использованием в про­цессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство про­дукции, либо по прямым статьям затрат. При этом в зависимости от принятой учетной политики фактическая или нормативная (пла­новая) производственная себестоимость может быть полной либо неполной.

Товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения,

В годовом балансе товары и готовая продукция должны показы­ваться по текущим рыночным ценам, если эти цены ниже стоимости товаров и готовой продукции, отраженной в учете, т.е. за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Товары отгруженные отражаются в балансе в оценке по полной фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с продажей продукции (работ, услуг), возмещаемые договорной контрактной ценой. В целях приближения отечественной практики учета к требованиям международных стандартов в литера­туре предлагается, чтобы готовая продукция и товары отгруженные оценивались в годовом бухгалтерском балансе по чистой стоимости реализации исходя из текущих рыночных цен. При этом должно соблюдаться условие, предусматривающее, что чистая стоимость реализации должна быть меньше производственной либо полной себестоимости, учтенной на счетах «Готовая продукция» и «Товары отгру­женные». Так может быть осуществлено на практике требование осмо­трительности в оценке готовой продукции.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 73) расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в ее отчет­ности в суммах, которые показаны в учете и признаны ею правиль­ными. Периодически расчеты с юридическими и физическими лица­ми должны выверяться и уточняться, что должно найти отражение в учетной политике организации. Остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты, в балансе приводятся в развернутом виде: остатки по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо,— в активе; по которым имеется кредитовое саль­до,— в пассиве.

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. При создании резервов сомнительных долгов по расче­там с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резер­вов (без корреспонденции по счетам бухгалтерского учета). В пассиве сумма образованного резерва сомнительных долгов не отражается.

Остатки средств организации по валютным счетам, другие денеж­ные средства (включая денежные документы), краткосрочные цен­ные бумаги, дебиторскую и кредиторскую задолженность в иностран­ных валютах отражают в отчетности в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на последнее число отчетно­го периода.

Согласно МСФО такие статьи, как расчетный счет, дебиторская и кредиторская задолженность оцениваются в денежных единицах, реально отражающих состояние этих статей на дату составления отчетности. Если они выражены в иностранной валюте, они переоце­ниваются по соответствующему курсу на конец отчетного периода.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации получен­ные займы и кредиты показываются на конец отчетного периода с уче­том сумм процентов, которые причитаются к уплате.

Отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласо­ваны с ними и тождественны. Оставление на балансе неурегулиро­ванных сумм по этим расчетам не допускается.

В международной практике согласно МСФО 23 «Затраты по зай­мам» предполагается, что в определенных обстоятельствах допусти­мо относить расходы по привлечению заемных средств в состав рас­ходов на подготовку активов к целевому использованию или продаже. Стандарт предусматривает альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут капитализироваться, а не вклю­чаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определен­ного момента с последующим списанием на себестоимость актива. Как правило, допустимо капитализировать затраты по займам, получен­ным на инвестиционные цели.

В составе информации об учетной политике и в бухгалтерской отчетности организации согласно ПБУ 15/01 необходимо раскрывать как минимум следующие данные:

• о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

• о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

• о выборе способов начисления и распределения причита­ющихся доходов по заемным обязательствам;

• о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств;

• о наличии и изменении величины задолженности по основ­ным видам займов, кредитов;

• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и раз­мещенных облигаций;

• о сроках погашения основных видов займов, кредитов, дру­гих заемных обязательств;

• о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в опера­ционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

• о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Рассмотренные варианты оценки объектов бухгалтерского учета для отражения их в бухгалтерской отчетности, а также требования к раскрытию информации, представленной в ней, имеют большое зна­чение для оценки пользователями отчетности информации об иму­щественном и финансовом состоянии и о результатах финансовой деятельности организации.

<< | >>
Источник: Заббарова О.А.. Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. 2005

Еще по теме Методы оценки отдельных статей баланса и требования к представлению информации об активах и обязательствах:

  1. Классификация статей платежного баланса
  2. Количественные методы сбора и оценки информации
  3. Классификация статей платежного баланса по методике МВФ
  4. 3. Анализ внешних активов и обязательств страны: пример России
  5. Статья 138. Требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника
  6. Требования к оценке имущества
  7. Оценка информации
  8. Влияние лидеров, оценка их популярности и требований населения
  9. Статья 91. Последствия неисполнения обязательств лицами, предоставившими обеспечение исполнения должником обязательств в соответствии с графиком погашения задолженности
  10. Статья 90. Последствия исполнения обязательств лицами, предоставившими обеспечение исполнения должником обязательств в соответствии с графиком погашения задолженности
  11. Статья 89. Исполнение обязательств лицами, предоставившими обеспечение исполнения должником обязательств в соответствии с графиком погашения задолженности
  12. Метод балансу народного господарства (БНГ)
  13. Качественные методы сбора информации
  14. Методы государственного регулирования платежного баланса
  15. 7.1.4. Метод целенаправленной беседы со взаимным обменом информацией
  16. Источники информации и методы сбора данных
  17. Методы оценки кандидатов
  18. 20.2. Основные методы оценки недвижимости
  19. Методы оценки инвестиционного риска
  20. Методы оценки рабочего поведения