Общая характеристика капитала, его состав и структура

Отчет об изменениях капитала (ф. № 3) по структуре со­стоит из раздела I “Изменения капитала”, раздела II “Резер­вы” и “Справки”.

В разделе I “Изменения капитала” отражаются наличие и движение источников собственного капитала организации.

Собственный капитал организации представляет собой остаточный интерес собственников организации в ее активах после вычета обязательств. Российские стандарты учета опре­деляют, что в составе собственного капитала учитываются ус­тавный (складочный), добавочный и резервный капитал, нерас­пределенная прибыль и прочие резервы.

В отчете предусматривается три группы операций, кото­рые приводят к изменению как общей величины собственного капитала, так и его составных частей.

1. Операции, которые приводят к увеличению собствен­ного капитала:

а) привлеченные инвестиции собственников: эмиссия акций и прочие аналогичные операции;

б) полученные организацией доходы, признанные в каче­стве увеличения нераспределенной прибыли;

в) прочие операции, непосредственно увеличивающие соб­ственный капитал. Например, положительные эффекты от пе­реоценки объектов основных средств.

2. Операции, которые приводят к уменьшению величины собственного капитала:

а) распределение в пользу собственников: дивиденды и про­чие аналогичные выплаты;

б) понесенные организацией расходы, признанные в каче­стве уменьшения нераспределенной прибыли;

в) прочие операции, непосредственно уменьшающие соб­ственный капитал. Например, отрицательные результаты от переоценки объектов основных средств.

3. Операции, связанные с перераспределением элементов собственного капитала:

а) формирование средств резервного капитала за счет не­распределенной прибыли;

б) увеличение уставного капитала за счет средств добавоч­ного и резервного капитала.

Состав и виды изменений собственного капитала приведе­ны на рис. 4.

I раздел (по горизонтали) содержит информацию об устав­ном, добавочном и резервном капитале, а также сумму нерасп­ределенной прибыли (непокрытого убытка).

Графа 3. “Уставный капитал” в зависимости от организа­ционно-правовой формы организации, зарегистрированной в учредительных документах, совокупность вкладов (долей, ак­ций, паевых взносов) учредителей (участников) организации принимает формы:

• уставного капитала в хозяйственных обществах (ОАО, ООО);

• складочного капитала в хозяйственных товариществах (полном товариществе и товариществе на вере) и в производ­ственных кооперативах;

• уставного фонда в государственных и муниципальных предприятиях;

• уставного капитала в организациях потребительской ко­операции, состоящего из паевого фонда, который учитывается по каждому пайщику в ведомости учета паевых взносов и отра-

Рис. 4. Состав и виды изменений собственного капитала

жается на счете 80. Расчеты с пайщиками осуществляются на счете 75-1 “Расчеты с учредителями”.

Учет движения средств уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда)¹ осуществляется на счете 80 “Ус­тавный капитал”.

^[1] Далее для упрощения изложения — уставный капитал.

Графа 4. “Добавочный капитал” организации образуется вследствие получения экономических выгод, которые не отно­сятся к доходам организации и средствам уставного капитала.

Источником образования добавочного капитала является переоценка основных средств путем их индексации или мето­дом прямого пересчета по документально подтвержденным ры­ночным ценам. Согласно учетной политике организация имеет право проводить переоценку самостоятельно или с помощью привлеченных экспертов. Результаты переоценки основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособлен­но и не включаются в данные бухгалтерской отчетности преды­дущего отчетного года. Они принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало следующего отчет­ного года.

Для обобщения информации о добавочном капитале орга­низации предназначен счет 83 “Добавочный капитал”, на кото­ром отражаются суммы переоценки основных средств; эмисси­онный доход организации (сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе фор­мирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене выше номинальной стоимости).

Строка “Результат от пересчета иностранных валют” гра­фы 4 заполняется организацией, учредители которой в отчет­ном году погашали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. По этой строке отражаются курсовые разницы, связан­ные с его формированием. В связи с внесением изменений в Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ “О валют­ном регулировании и валютном контроле”, а также ПБУ 3/2006 с 2007 г. отрицательные курсовые разницы по вкладам в устав­ный капитал отражаются по дебету счета 83, а положительные курсовые разницы — по кредиту счета 83 от пересчета иност­ранной валюты, внесенной учредителями вклада в уставный капитал организации.

Графа 5. “Резервный капитал” организации формируется за счет нераспределенной прибыли отчетного года. Он предназ­начен для покрытия убытков организации, выкупа собственных акций и погашения облигаций. Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на счет 82 “Резервный капитал”. Созданные резервы могут различаться по своему назначению и источни­кам их образования (рис. 5).

Рис. 5. Виды и источники формирования резервов

Резервный капитал в отчете приводится в части резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами.

Графа 6. “Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)”. Здесь отражается информация о движении нераспреде­ленной прибыли (непокрытого убытка) организации, которая формируется после уплаты налога на прибыль и отчислений в резервный капитал. Для этого используются данные по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Если учетная политика предприятия менялась в течение двух отчетных лет, то при составлении отчета текущего года это должно было отразиться на величине нераспределенной прибы­ли. Например, предприятие перешло с кассового метода учета доходов и расходов на метод начисления. В результате должны измениться выручка от реализации и прочие доходы, расходы и сумма налога на прибыль. Исходя из этого, изменится и чистая прибыль организации, корректировку которой следует показать в строке “Изменения учетной политики” за соответствующий год.

Кроме того, уменьшение прибыли возможно при переоцен­ке основных средств, если произошло превышение суммы уцен­ки над суммой дооценки активов.

Сумма нераспределенной прибыли с учетом результатов переоценки основных средств показывается в строке “Чистая прибыль”.

Использование чистой прибыли возможно только на начис­ление дивидендов учредителям (участникам) и отчисления в резервный фонд.

Общая схема формирования остатка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на конец отчетного периода представлена на рис. 6.

Графа 7. “Итого”. Эта графа является расчетной. Чтобы ее заполнить, следует суммировать данные граф 3-6.

По вертикали I раздела отчета по каждой составляющей собственного капитала отражается остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году, движение капитала (его увеличение и уменьшение) в предыдущем году, остаток на 31 декабря предыдущего года, затем в таком же порядке приво­дится информация по отчетному году.

Таким образом, данные в отчете отражаются за три года. Например, при заполнении отчета за 2010 г. предприятие обяза­но показать соответствующую информацию за 2008 и 2009 гг.

Это необходимо для обеспечения сопоставимости показа­телей текущего и прошлых годов и проведения анализа их зна­чений в динамике. Если учетная политика в 2010 г. существенно не менялась, то показатели за отчетный год по строке 100 фор­мы № 3 совпадут с цифрами отчета об изменении капитала за 2009 г.

Если в отчетном периоде учетная политика менялась су­щественно, то показатели прошлогоднего отчета следует скор­ректировать и объяснить их в пояснительной записке к годово­му отчету.

Малые предприятия, отчетность которых не подлежит обя­зательной аудиторской проверке, могут не заполнять формы № 3-5.

Раздел II “Резервы” содержит следующую информацию: резервы, образованные в соответствии с законодательством (со­здаются только ОАО), и резервы, образованные в соответствии

Рис. 6. Схема формирования остатка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на конец отчетного периода

с учредительными документами (ОАО, ООО и организации дру­гих форм собственности); оценочные резервы; резервы предсто­ящих расходов; справки.

Резервный капитал создается за счет нераспределен­ной прибыли и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 84 К-т 82.

Сальдо на начало, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец в разделе отчета приводятся как за отчетный год, так и предыдущий перед отчетным.

Оценочные резервы создаются под снижение стоимости материальных ценностей, под обеспечение финансовых вложе­ний и по сомнительным долгам.

Создание резервов отражается проводкой: Д-т 91-2 К-т 14, 59, 63.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения их оценки как средств в обороте. В активе баланса стоимость этих материальных ценностей от­ражается за вычетом сумм резервов. Использование резерва под снижение материальных ценностей отражается по Д-т 14 и К-т 10, 41, 43.

Использование резерва под обесценение финансовых вло­жений отражается по Д-т 59 и К-т 91-1. Сумма резерва под обес­ценение финансовых вложений налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.

Резервы по сомнительным долгам могут создавать те фир­мы, которые определяют выручку от реализации для целей на­логообложения по методу начисления и только по задолженно­сти, которая связана с расчетами по оплате товаров (работ, ус­луг). Сумма резерва зависит от срока возникновения обязатель­ства (ст. 266 НК РФ) и не может превышать 10% выручки от про­даж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Списание сомнительной задолженности производится при нереальности ее взыскания, в том числе если по ней истек срок исковой давности. Использование начисленного резерва отра­жается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 63 К-т 62.

Резервы предстоящих расходов фирмы создают на оплату очередных и других отпусков работникам и ежегодную выпла­ту вознаграждения за выслугу лет; на ремонт основных средств; на гарантийное обслуживание проданного оборудования и т. д. Для этого составляются бухгалтерские проводки: Д-т 20, 23, 44,...) К-т 96.

Фактические расходы, по которым был образован резерв, отражаются по дебету счета 96 и кредиту счетов 70, 20, 23, 44.

В разделе “Справки” показываются суммы чистых акти­вов организации и суммы целевого финансирования и поступ­лений, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на рас­ходы по обычным видам деятельности, а также на финансиро­вание капитальных вложений. Расчет чистых активов произво­дится в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых ак­тивов акционерных обществ и ООО, утвержденным Минфином РФ и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз.