Порядок составления консолидированной отчетности
При составлении консолидированного баланса необходимо:
а) показатели активов и пассивов балансов основной (материнской) компании и дочерних обществ суммировать;
б) показатели баланса, характеризующие взаимные расчеты и обязательства основной (материнской) компании и дочерних обществ группы, элиминировать (взаимоисключать) и в консолидированном балансе не отражать;
в) инвестиции основной (материнской) компании в дочерние общества и уставный капитал дочернего общества в части, внесенной основной компанией, также взаимоисключать и в консолидированном балансе не отражать;
г) если вложения основной (материнской) компании в дочернее общество составляет менее 100% уставного капитала (номинальной стоимости обыкновенных акций) последнего, то в определенных показателях консолидированного баланса выделить долю меньшинства — пропорционально доле основных акционеров (вкладчиков) дочернего общества в его уставном капитале.
Эти перечисленные операции выполняются только в ходе подготовки консолидированной финансовой отчетности и не отражаются в учетных регистрах бухгалтерского учета ни основной (материнской) компании, ни дочерних обществ. Никакие консолидированные учетные регистры не ведутся. В составе пояснительной записки к консолидированной финансовой отчетности основная (материнская) компания дает расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества.
Процедура консолидации отчетности включает расчеты по следующим основным аспектам:
• консолидация капитала;
• консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
• консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг);
• отражение в консолидированной финансовой отчетности дивидендов основной (материнской) компании и дочерних обществ.
В специальной экономической литературе отдельными авторами консолидацию капитала предлагается осуществлять различными методами в зависимости от структуры уставного капитала и условий выкупа акций дочернего общества основной (материнской) компанией.
Если материнская компания имеет дочернее общество со стопроцентным участием в его уставном капитале, то при составлении консолидированного баланса статья пассива “Уставный капитал” дочернего общества и статья актива “Инвестиции в дочерние общества” основной компании являются полностью взаимоисключаемыми. Соответственно в консолидированном балансе отсутствуют показатели по статьям “Инвестиции в дочерние общества” и “Уставный капитал дочернего общества”. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу основной (материнской) компании.
Интересы акционеров дочерней компании (доля меньшинства) должны быть отражены в консолидированном балансе. Для дочерних компаний доля меньшинства представляет собой источник средств финансирования группы и отражается в пассиве баланса специальной статьей аналогичного названия в разделе “Капитал и резервы”.
Доля меньшинства дочернего общества, как правило, включает две составляющие — часть уставного капитала дочернего общества, соответствующая доле в нем сторонних акционеров, и часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли и всех других источников собственных средств дочернего общества, пропорциональную доле сторонних акционеров в уставном капитале.
Рассмотрим примеры техники составления консолидированного баланса в разных вариантах.
Пример 25. Судоходная компания “М 1” (материнская организация) владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества “Д 1” с момента регистрации и начала деятельности последнего. Отчетные бухгалтерские балансы представлены в табл. 28.
Таблица 28
Отчетные балансы обществ “М 1” и “Д 1” на конец года, тыс. руб.
Показатель | Компания «М 1» | Общество «Д 1» |
Актив | ||
I. Внеоборотные активы | ||
Основные средства | 120 000 | 30 000 |
Долгосрочные финансовые вложения | 10 200 | |
в том числе инвестиции в дочерние | ||
общества | 10 200 | |
II. Оборотные активы .... | 45 000 | 39 000 |
Итого | 175 200 | 69 000 |
Пассив | ||
III. Капитал и резервы | ||
Уставный капитал | 80 000 | 20 000 |
Добавочный капитал | 30 200 | 13 000 |
Резервный капитал | 15 000 | 5000 |
Нераспределенная прибыль | 10 000 | 1000 |
IV. Долгосрочные пассивы | 5 000 | |
V. Краткосрочные пассивы | 35 000 | 30 000 |
Итого | 175 200 | 69 000 |
При составлении консолидированного баланса:
а) в собственном капитале дочерней компании “Д 1” рассчитывается доля меньшинства:
• в уставном капитале 0,49 х 20 000 тыс. руб. = 9800 тыс. руб.;
• в добавочном капитале 0,49 х 13 000 тыс. руб. = 6370 тыс. руб.;
• в резервном капитале 0,49 х 5000 тыс. руб. = 2450 тыс. руб.;
• в нераспределенной прибыли 0,49 х 1000 тыс. руб. = 490 тыс. руб.
Итого 19 110 тыс. руб.
Сумма 19 110 тыс. руб. показывается отдельной строкой в пассиве консолидированного баланса по статье “Доля меньшинства”;
б) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 10 200 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала. Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу материнской компании (см. табл. 28);
в) доля группы в остальных элементах собственного капитала дочернего общества составляет:
• в уставном капитале 0,51 х 20 000 тыс. руб. = 10 200 тыс. руб.;
• в добавочном капитале 0,51 х 13 000 тыс. руб. = 6630 тыс. руб.;
• в резервном капитале 0,51 х 5000 тыс. руб. = 2550 тыс. руб.;
• в нераспределенной прибыли 0,51 х 1000 тыс. руб. = 510 тыс. руб.
Итого 19 890 тыс. руб.
При консолидации эти суммы складываются с соответствующими показателями материнской компании.
Процедура консолидации и консолидированный баланс группы представлены в табл. 29.
Возможны также случаи, когда материнская организация приобретает акции дочернего общества по цене, отличающейся от номинальной стоимости акций последнего. Тогда составление консолидированного баланса начинается с определения балансовой стоимости собственного капитала (обыкновенных акций) дочернего общества, которая отражена в пассиве баланса раздела III “Капитал и резервы”.
В дальнейшем сумма инвестиций материнской организации в дочернее общество сравнивается с величиной балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества (или его доли, принадлежащей основному обществу).
Если инвестиции материнской организации больше балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества, то соответствующая разница называется “Гудвилл, возникающий при консолидации (цена фирмы или деловая репутация дочерних обществ)”. Отражение указанной разницы в консолидированном балансе может производиться одним из двух методов:
а) путем корректировки актива консолидированного баланса группы.
Таблица 29
Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса
Консолидация капитала.
Материнская компания («М 1») владеет 51% обыкновенных акций дочернего общества («Д 1»)
тыс, руб.
В этом случае превышение покупной цены над балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества отражается в разделе I “Внеоборотные активы” консолидированного баланса. По своей экономической сущности гудвилл, возникающий при консолидации, представляет собой нематериальный актив. В консолидированном балансе он может быть отражен по специально вводимой статье “Гудвилл, возникающий при консолидации (цена фирмы или деловая репутация дочернего общества)”;
б) путем корректировки пассива консолидированного баланса группы. При использовании этого метода такое превышение вычитается из балансовой стоимости собственного капитала консолидированного баланса группы.
Если инвестиции материнской организации меньше балансовой стоимости собственного капитала дочернего общества, то соответствующая разница между покупной ценой и балансовой стоимостью собственного капитала дочернего общества будет отрицательной и в консолидированном балансе отражается отдельной строкой как резерв (прибыль), возникающий при консолидации (в пассиве раздела III “Капитал и резервы”).
Уставный капитал как материнской организации, так и дочернего общества может состоять из обыкновенных и привилегированных акций.
Стоимость привилегированных акций, выпущенных материнской компанией, в консолидированном балансе отражается полностью (раздел III “Капитал и резервы”).
Если материнская компания владеет всеми привилегированными акциями дочернего общества, то при консолидации взаимно исключаются показатели, отражающие инвестиции материнской компании в такие акции и уставный капитал дочерней компании в части, соответствующей стоимости ее привилегированных акций.
Важным методическим аспектом консолидации отчетности может быть отражение в консолидированном балансе внутригрупповых расчетов и операций.
Между обществами группы совершаются различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые находят отражение в балансах соответствующих обществ в виде: задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; авансов, выданных и полученных; займов; дебиторской и кредиторской задолженности компании группы; покупки (продажи) других активов между обществами группы; расходов и доходов будущих периодов; начислений (например, дивидендов) и др.
При составлении консолидированного баланса эти внутригрупповые расчеты как между основной (материнской) компанией и дочерним обществами, так и между дочерними обществами одной группы должны быть взаимоисключены. Такое требование исходит из того, что консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами.
Взаимоисключаемые статьи могут быть как в активе баланса одного общества группы, так и в пассиве баланса другого общества.
Для организаций, составляющих консолидированную отчетность, особо важным является выполнение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, в том числе:
• недопущение свернутого отражения статей по учету расчетных операций;
• выполнение утвержденного Минфином РФ порядка расчетов материнских (головных) организаций со своими дочерними обществами с использованием счета 79 “Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами”, субсчет “Расчеты с дочерними обществами” (приказ Минфина РФ № 112). Этот счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал) материнской организации со своими дочерними обществами и дочерних обществ с материнской организацией.
Внутригрупповые обороты по реализации продукции (работ, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах.
При составлении консолидированной отчетности необходимо выделять два случая:
• на конец отчетного года одна компания группы реализовала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало эту продукцию потребителю вне группы (третьим лицам);
• на конец отчетного года одна компания группы реализовала продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) эту продукцию третьим лицам.
В первом случае при консолидации финансовых результатов прибыль (убытки) обществ группы суммируется. В то же время в консолидированный отчет о финансовых результатах группы не включается выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражающая внутригрупповой оборот, и соответствующие затраты.
Во втором случае проблема консолидации отчетности усложняется, когда продукция, составляющая внутригрупповой оборот, в отчетном году остается нереализованной (или реализуется частично). Если рассматривать группу в целом, то такая продукция не продана, она отражается в виде запасов в балансе компании группы, а прибыль, полученная одним из обществ при реализации продукции другому обществу, является нереализованной прибылью группы. При составлении консолидированного отчета о финансовых результатах нереализованная прибыль исключается из общей величины прибыли (убытков) отчетного периода группы.
При составлении консолидированного баланса группы в пассиве на величину нереализованной прибыли уменьшается нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года (полученная по общему правилу путем суммирования аналогичных показателей обществ группы); в активе на величину нереализованной прибыли уменьшается стоимость запасов (предварительно полученная по общему правилу путем суммирования аналогичных статей балансов обществ группы). Это связано с тем, что нереализованная прибыль нашла отражение в запасах материнской компании.
Методика составления консолидированной отчетности при наличии нереализованной прибыли в запасах на конец года усложняется, когда дочернее общество, которое реализовало свою продукцию другим обществам группы (в том числе материнской компании), имеет долю меньшинства. В данном случае из нереализованной прибыли в запасах необходимо выделить долю группы и долю меньшинства. Для решения этой задачи при составлении консолидированной отчетности в международной практике применяются различные способы. В рассматриваемом ниже примере 26 используется следующий способ. В сводном отчете о финансовых результатах вся нереализованная прибыль исключается из прибыли группы. В активе консолидированного баланса стоимость запасов также уменьшается на всю сумму нереализованной прибыли. В пассиве консолидированного баланса из нераспределенной прибыли группы исключается часть нереализованной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей группе. Из доли меньшинства исключается другая часть нереализованной прибыли, приходящаяся на долю меньшинства.
Пример 26. Материнской компании “М 2” принадлежит 75% обыкновенных акций дочернего oбщества “Д 2” с момента регистрации и начала деятельности последнего. На конец года запасы компании “М 2” включают товары, купленные у общества “Д 2” на 8000 тыс. руб. Затраты на производство и реализацию этих товаров у общества “Д 2” составляют 6000 тыс. руб.
Отчетные балансы обществ представлены в табл. 30.
Отчетные балансы обществ “М 2” и “Д 2” на конец года
Таблица 30
тыс. руб.
Показатель | Компания «М 2» | Общество «Д 2» |
Актив | ||
I. Внеоборотные активы | ||
Основные средства | 120 000 | 80 000 |
Инвестиции в дочерние общества | 30 000 | |
II. Оборотные активы | 45 000 | 40 000 |
в том числе запасы | 10 000 | |
Итого | 195 000 | 120 000 |
Пассив | ||
III. Капитал и резервы | ||
Уставный капитал | 80 000 | 40 000 |
Добавочный капитал | 50 000 | 40 000 |
Резервный капитал | 15 000 | 5000 |
Нераспределенная прибыль | 10 000 | 5000 |
V. Краткосрочные пассивы | 40 000 | 30 000 |
Итого | 195 000 | 120 000 |
При составлении консолидированного баланса:
1) определяется нереализованная прибыль в запасах:
8000 тыс. pyб. - 6000 тыс. руб. = 2000 тыс. руб.;
2) устанавливается доля группы в прибыли и резервах дочернего общества:
• в уставном капитале 0,75 х 40 000 тыс. руб .= 30 000 тыс. руб.;
• в добавочном капитале 0,75 х 10 000 тыс. руб. = 30 000 тыс. руб.;
• в резервном капитале 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.;
• в нераспределенной прибыли 0,75 х 5000 тыс. руб. = 3750 тыс. руб.
3) определяется часть нереализованной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей группе:
0, 75 х 2000 тыс. руб. = 1500 тыс. руб.;
4) нераспределенная прибыль группы уменьшается на величину нереализованной прибыли, соответствующей доле, принадлежащей группе:
3750 тыс. руб. — 1500 тыс. руб. = 2250 тыс. руб.;
5) определенные в п. 2 показатели добавочного, резервного капитала и откорректированная величина нераспределенной прибыли (п. 4) дочерней компании, принадлежащие группе, суммируются с соответствующими показателями материнской компании и отражаются в консолидированном балансе;
6) рассчитывается доля меньшинства в дочерней компании:
• в уставном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;
• в добавочном капитале 0,25 х 40 000 тыс. руб. = 10 000 тыс. руб.;
• в резервном капитале 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.;
• в нераспределенной прибыли 0,25 х 5000 тыс. руб. = 1250 тыс. руб.
Итого 22 500 тыс. руб.;
7) рассчитывается нереализованная прибыль в запасах, приходящаяся на долю меньшинства:
0,25 х 2000 тыс. руб. = 500 тыс. руб.;
8) доля меньшинства, рассчитанная в п. 6, уменьшается на соответствующую часть нереализованной прибыли:
22 500 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 22 000 тыс. руб.
Откорректированная сумма отражается по отдельной статье пассива консолидированного баланса “Доля меньшинства”;
9) величина запасов группы (актив консолидированного баланса) уменьшается на всю нереализованную прибыль в запасах в сумме 2000 тыс. руб.;
10) инвестиции материнской компании в уставный капитал дочернего общества в сумме 30 000 тыс. руб. элиминируются по общему правилу консолидации капитала.
Произведенные выше расчеты (п. 1 — 10) представлены в табл. 31.
Уставный капитал консолидированного баланса равен уставному капиталу материнской компании (80 000 тыс. руб.), а рассчитанная величина нераспределенной прибыли (2000 тыс. руб.) отражена в консолидированном балансе отдельной строкой (см. табл. 31).
Исходя из примера 26 в консолидированном отчете о финансовых результатах за отчетный год прибыль группы, с учетом нереализованной прибыли в запасах представляется следующим образом:
Прибыль материнской компании “М 2” 10 000 тыс. руб.
Прибыль дочернего общества “Д 2” в доле,
принадлежащей группе 3750 тыс. руб.
Итого 13 750 тыс. руб.
Исключается доля группы в прибыли, не полученной от продажи запасов
(нереализованная прибыль группы) 1500 тыс. руб.
Нераспределенная прибыль группы 12 250 тыс. руб.
Рассмотренная таким образом величина нераспределенной прибыли отражается в консолидированном балансе (см. табл. 31).
Кроме рассмотренных ситуаций в примерах 25 и 26 взаимоотношения между предприятиями группы могут касаться
Таблица 31
Рабочая таблица по составлению консолидированного баланса на конец года
Отражение в консолидированном балансе нереализованной прибыли в запасах.
Материнская компания («М 2») владеет 75% обыкновенных акций дочернего общества («Д 2»)
тыс, руб.
также покупки (продажи) имущества между обществами группы, уплаты премий, штрафов и неустоек в соответствии с хозяйственными договорами и др. Такие взаимные прочие доходы и расходы в консолидированной отчетности не отражаются.
Одним из самостоятельных вопросов консолидации бухгалтерской отчетности может быть отражение в ней дивидендов материнской компании и дочерних обществ.
Часть прибыли основного общества может формироваться за счет дивидендов, выплаченных дочерними компаниями. В отчете о финансовых результатах основного общества эти дивиденды показаны по строке “Доходы от участия в других организациях”.
Поскольку выплата дивидендов дочерними компаниями основному обществу является перераспределением прибыли внутри группы, то при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. С этой целью в консолидированном отчете не учитываются дивиденды, выплаченные дочерними обществами материнской компании.
Если материнская компания владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества, то при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах следует руководствоваться следующими правилами:
• дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом материнской компании, не должны дважды учитываться в прибыли группы и поэтому не отражаются в консолидированной отчетности группы;
• единственным видом дивидендов, показываемых в консолидированном отчете о финансовых результатах, являются дивиденды, выплачиваемые материнской компанией.
Если материнская компания владеет менее 100% обыкновенных акций дочерней компании, то часть дивидендов дочерней компании выплачивается материнской, а другая часть — сторонним акционерам дочернего общества (меньшинству). Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом сторонним акционерам, включаются в консолидированную отчетность группы, как и дивиденды материнской организации.
Таким образом, выплаченные дивиденды не требуют корректировки консолидированного баланса.
Если материнская компания объявила о выплате дивидендов, то в консолидированном балансе объявленные дивиденды включаются в краткосрочные обязательства по специальной статье “Дивиденды, объявленные материнской компанией” и одновременно исключаются из нераспределенной прибыли группы.
Если о выплате дивидендов объявило дочернее общество, имеющее долю меньшинства, то в консолидированном балансе дивиденды в части, приходящейся на долю меньшинства, отражаются в краткосрочных обязательствах по специальной статье “Объявленные дивиденды меньшинства” и одновременно исключаются из статьи пассива “Доля меньшинства”.
Еще по теме Порядок составления консолидированной отчетности:
- Заббарова О.А.. Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, 2005
- Сборник практических работ. Технология составления бухгалтерской отчетности, 2012
- Соколова Е.С., Егорова Л.И. Арабян К.К.. Бухгалтерская (финансовая) отчетность, 2006
- Натепрова Т. Я., Трубицына О. Б.. Бухгалтерская (финансобая) отчетность, 2013
- 3.5.2. Структура налоговых доходов и расходов консолидированного бюджета (федерального, регионального)
- Путеводитель по налогам. Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности 2013, 2013
- 1. Методика составления и теории платежного баланса
- 7.1.2. Составление плана беседы
- 2.2.2. Составление бюджета времени
- Ситуация «Составление объявления о текущей вакансии»
- Ситуация «Составление резюме»
- 1. Принципы и техника составления бизнес-плана
- Участие консультантов в составлении бизнес-плана